Раздел 1 Теоретические основы организации финансов бюджетных учреждений Назад Вперед

1.1 Характеристика финансов бюджетных учреждений

Характеристика финансов бюджетных учреждений. Особенности правового регулирования деятельности бюджетных учреждений

 

Финансы бюджетных учреждений представляют собой систему экономических отношений, посредством которых осуществляются функции некоммерческого характера. Для того, чтобы раскрыть это понятие и проанализировать его сущность, необходимо ответить на вопросы:

-   что представляют собой бюджетные учреждения?

-   какие функции они выполняют?

-   какого рода экономические отношения определяют их роль в финансовой системе страны?

Согласно ФЗ "О некоммерческих организациях" от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ учреждение является одной из форм некоммерческой организации (статья 2). Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Цели деятельности некоммерческой организации предусмотрены учредительными документами, которые обязательны для исполнения самой некоммерческой организацией и ее учредителями.

В законе определен перечень функций, ради достижения которых могут быть созданы некоммерческие организации, то есть, определены функции некоммерческого характера.

А именно, это следующие функции:

-   социальные;

-   благотворительные;

-   культурные;

-   образовательные;

-   научные;

-   управленческие;

-   охрана здоровья граждан, развитие физической культуры и спорта;

-   удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей граждан;

-   защита прав, законных интересов граждан и организаций, разрешение споров и конфликтов, оказание юридической помощи.

Особенности учреждения как одной из форм некоммерческой организации, которые определяют особенности его функционирования, состоят в следующем:

-   учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником;

-   имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления;

-   учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет его собственник.

Также, следует учитывать тот факт, что учреждение может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано.

Учредительными документами для учреждения являются решение собственника о его создании и устав, утвержденный собственником.

В результате, к числу источников, за счет которых может быть сформировано имущество учреждения можно отнести:

1)   регулярные и единовременные поступления от учредителей;

2)   добровольные имущественные взносы и пожертвования;

3)   выручка от реализации товаров, работ, услуг;

4)   дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

5)   доходы, получаемые от собственности.

Если обратиться к закону "О некоммерческих организациях", то необходимо заметить произошедшие изменения относительно определения учреждения, которое закреплено в статье 9 закона.

 

Таблица 1 - Изменения определения "учреждения" по закону "О некоммерческих организациях" от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ

 

До 2007 годаС изменениями от 17.05.2007 г.
Учреждение - это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником Частное учреждение - это некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера

 

Таким образом, в настоящее время закон "О некоммерческих организациях" не закрепляет необходимости полного или частичного финансирования учреждений, что связано с бюджетной реформой и предполагает переход основной массы бюджетных учреждений на принципы самофинансирования части своих затрат или изменения организационно-правовой формы на автономные учреждения. Гражданский кодекс (ст. 120) содержит указания на полное или частичное финансирование частных и бюджетных учреждений со стороны собственника (рисунок 1).

 

 

Рисунок 1 - Действующий порядок определения организационно-правовой формы учреждений РФ (согласно Гражданскому кодексу РФ)

 

В 2007 году вступил в силу Федеральный закон "Об автономных учреждениях" от 03.11.2006 г.№ 174-ФЗ, который определил значительные преобразования в бюджетной сфере.

Согласно статье 2 указанного закона автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.

Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Статья 3 закона № 174-ФЗ определяет, что имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено частью 6 настоящей статьи.

Особенности финансовых отношений автономных учреждений прописаны в статье 4 закона № 174-ФЗ. Так, основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.

Учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно. В этом случае финансовое обеспечение деятельности осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.

Кроме заданий учредителя и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.

Автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, при условии, что такие виды деятельности указаны в его уставе.

Таким образом, возникает необходимость сравнения статуса бюджетного учреждения, которых в России большинство, и автономных учреждений, которые образуются пока в порядке проектов (таблица 2).

 

Таблица 2 - Плюсы и минусы автономных учреждений по сравнению с бюджетными учреждениями

 

ПризнакиБюджетное учреждениеАвтономное учреждение
1) Осуществление предпринимательской деятельности Могут осуществлять лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых создано бюджетное учреждение Сверх объемов заданий учредителя вправе по своему усмотрению возмездно оказывать услуги, относящиеся к основной деятельности или являющимися дополнительными по отношению к ней
2) Финансирование Финансируется из бюджета на основе сметы Основная деятельность финансируется по заданиям учредителя в форме субсидий, субвенций и иных источников
3) Распоряжение имуществом Не вправе самостоятельно распоряжаться доходами от своей деятельности и приобретенным на них имуществом Вправе самостоятельно распоряжаться доходами от своей деятельности и приобретенным на них имуществом (в т.ч. недвижимым)
4) Ответственность Отвечает по обязательствам имеющимися в распоряжении денежными средствами, при их недостаточности субсидиарную ответственность несет собственник имущества Отвечают всем принадлежащим имуществом за исключением недвижимого и особо ценного имущества, закрепленного собственником, или приобретенного за счет средств, выделенных собственником. Собственник не несет ответственности по обязательствам АУ
5) Органы управления Единоличный руководящий орган (директор), назначаемый и отстраняемый собственником Наблюдательный совет (назначаемый и отстраняемый учредителем), руководитель и иные органы (художественный совет), предусмотренные законодательством и Уставом
6) Участие в деятельности других юридических лиц Средства от предпринимательской деятельности не могут направляться на создание других организаций Вправе вносить денежные средства и иное имущество в уставный капитал других юридических лиц только с согласия собственника имущества
7) Контроль Административный контроль затрат Контроль результатов потребителями услуг

 

Для того, чтобы определить особенности бюджетного учреждения, следует обратиться к Бюджетному кодексу РФ (ст. 6), который указывает на отличительные признаки бюджетного учреждения:

1.   В качестве учредителей организации должны выступать органы государственной власти РФ, субъектов РФ, органы местного самоуправления. То есть, АО, кооперативы и другие хозяйствующие субъекты не могут создать бюджетную организацию.

2.   В качестве цели создания бюджетного учреждения в учредительных документах могут быть определены исключительно функции некоммерческого характера. Это не исключает возможности бюджетного учреждения оказывать платные услуги, но получение платных услуг не может являться целью бюджетного учреждения и все заработанные таким образом средства должны направляться исключительно на расширение и развитие своей основной деятельности.

3.   Бюджетное учреждение должно финансироваться за счет средств бюджета РФ, субъектов РФ или местного органа власти.

Только этот признак не подтверждает того, что организация является бюджетной, поскольку и коммерческие структуры получают бюджетное финансирование (например, закупки различных товаров в государственных или муниципальных целях, финансовая поддержка в виде дотаций, субвенций и субсидий).

4.   Основой финансового планирования бюджетного учреждения является бюджетная смета.

Статья 161 Бюджетного кодекса указывает на некоторые особенности бюджетных учреждений, связанные с финансированием их деятельности:

1)   Заключение и оплата бюджетным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.

2)   При нарушении бюджетным учреждением установленного финансовым органом порядка учета бюджетных обязательств санкционирование оплаты денежных обязательств бюджетного учреждения приостанавливается в соответствии с порядком, определенным соответствующим финансовым органом.

3)   Нарушение бюджетным учреждением требований при заключении государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров является основанием для признания их судом недействительными по иску соответствующего главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств.

4)   В случае уменьшения бюджетному учреждению главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств ранее доведенных лимитов бюджетных обязательств, приводящего к невозможности исполнения бюджетным учреждением бюджетных обязательств, вытекающих из заключенных им государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, бюджетное учреждение должно обеспечить согласование новых сроков, а если необходимо, и других условий государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров.

5)   Сторона государственного (муниципального) контракта, иного договора вправе потребовать от бюджетного учреждения возмещения только фактически понесенного ущерба, непосредственно обусловленного изменением условий государственного (муниципального) контракта, иного договора.

6)   Бюджетное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве ответчика по своим денежным обязательствам.

Бюджетное учреждение обеспечивает исполнение своих денежных обязательств, указанных в исполнительном документе, в пределах доведенных ему лимитов бюджетных обязательств.

Следует заметить, что только сочетание данных признаков указывает нам на факт существования бюджетного учреждения.

Бюджетное учреждение является участником бюджетного процесса. В ходе бюджетного процесса происходит взаимодействие бюджетных учреждений с другими участниками бюджетного процесса.

Место финансов бюджетных учреждений в финансовой системе страны. Взаимодействие бюджетных учреждений с финансовыми и налоговыми органами

 

В настоящее время существует множество ученых-экономистов, занимающихся изучением тенденций развития финансовой науки. В связи с этим, можно выделить несколько определений авторов о сущности категории "финансовая система".

Нестеров В.В., Желтов Н.С. характеризуют сущность двух понятий "система финансов" и "финансовая система", выделяя их особенности. Так, первое понятие, по мнению авторов, отражает формы организации денежных отношение экономической категории финансы, второе - внешние формы их проявления. Под "системой финансов" подразумевается совокупность различных сфер финансовых отношений, характеризующихся общими специфическими особенностями в формировании и использовании денежных фондов и различной ролью в общественном производстве.

Понятие "финансовая система", по мнению Нестерова В.В., Желтова Н.С. включает в себя совокупность конкретных органов и институтов, которые практически осуществляют реализацию государственной финансовой политики. В настоящее время финансовая система России включает в себя следующие звенья финансовых отношений: бюджетную систему, внебюджетные фонды, государственный кредит, финансы предприятий, фирм различных форм собственности и населения, фонды страхования.

Вахрин П.И., Нешитой А.С. дают следующее определение финансовой системы. Финансовая система - это совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих сфер и звеньев финансовых отношений, осуществляющих распределение, формирование и использование фондов денежных средств. Авторы выделяют такие крупные сферы финансовых отношений, как:

1)   общегосударственные финансы. Сюда включаются все три уровня бюджетной системы РФ, государственные социальные внебюджетные фонды и государственный кредит. Звенья первой сферы относятся к централизованным финансам и используются для регулирования экономики на макроуровне.

2)   финансы предприятий и организаций. То есть, финансы коммерческих и некоммерческих организаций. Звенья второй сферы относятся к децентрализованным финансам и используются для регулирования экономики и социальных отношений на микроуровне.

Бюджетные учреждения являются элементом финансовой системы, осуществляющими взаимодействие с другими участниками этой системы. Бюджетные учреждения выполняют социальные функции, обеспечивая граждан страны жизненно необходимыми благами и услугами, и их деятельность осуществляется путем взаимоотношений между государством в лице законодательных и исполнительных органов власти и управления, учреждениями и гражданами, получающими услуги.

Охарактеризуем особенности взаимоотношений между финансовыми, налоговыми органами и бюджетными учреждениями в соответствии с действующим в настоящее время в стране нормативно-правовым порядком и развития.

1.   Взаимодействие бюджетных учреждений с органами казначейства.

Согласно Бюджетному кодексу РФ (статья 241.1) при кассовом обслуживании исполнения бюджетов:

1)   учет операций со средствами бюджетов осуществляется на единых счетах бюджетов, открытых органам Федерального казначейства отдельно для каждого бюджета в учреждениях Центрального банка Российской Федерации;

2)   управление средствами на единых счетах бюджетов осуществляют финансовые органы или иные уполномоченные органы;

3)   кассовые выплаты из бюджета осуществляются органом Федерального казначейства на основании платежных документов, представленных в орган Федерального казначейства, в порядке очередности их представления и в пределах фактического наличия остатка средств на едином счете бюджета;

4)   все операции по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета на едином счете бюджета проводятся и учитываются органом Федерального казначейства по кодам бюджетной классификации Российской Федерации;

5)   органы Федерального казначейства представляют финансовым органам информацию о кассовых операциях по исполнению соответствующих бюджетов, а также информацию о кассовых операциях по исполнению иных бюджетов, входящих в консолидированный бюджет соответствующей территории.

Говоря об этом взаимодействии, следует различать два основных направления:

-   учет бюджетных средств;

-   учет внебюджетных доходов.

Бюджетные учреждения, финансируемые из бюджета, переведены на обслуживание в органы казначейства, через которые они получают расчетные услуги.

Бюджетные учреждения не имеют права самостоятельно заключать с банками договор банковского счета для открытия счетов по учету бюджетных средств. Бюджетные средства зачисляются на единый счет федерального казначейства, с которыми непосредственно работают учреждения ЦБ РФ.

Статья 156 Бюджетного кодекса РФ "Кредитные организации, осуществляющие отдельные операции со средствами бюджета" указывает на то, что:

-   кредитные организации могут привлекаться на основании агентского соглашения для осуществления операций по предоставлению и возврату бюджетных кредитов;

-   кредитные организации выполняют функции по обслуживанию счетов бюджетов в случае отсутствия учреждений Центрального банка Российской Федерации на соответствующей территории или невозможности выполнения ими этих функций.

Бюджетные учреждения представляют платежные документы в федеральное казначейство, которое после проверки передает их банкам (в основном ЦБ РФ). Банк принимает от казначейства расчетные документы, передает ему подтверждение о приеме документов к обработке, выписки по счетам.

Помимо расчетных услуг, бюджетные учреждения связаны с финансово-кредитной системой кассовым обслуживанием. При этом, наличные средства бюджетные учреждения получают непосредственно в банке, но по чековой книжке, выданной структурам казначейства.

Казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ основывается на единства кассы и подведомственности расходов (ст. 215.1 БК). Этот принцип устанавливает зачисление всех поступающих доходов бюджета, привлечение и погашение источников финансирования дефицита бюджета и осуществление всех расходов с единого счета бюджета. Органы казначейства являются кассирами всех распорядителей и получателей бюджетных средств и осуществляют платежи за счет бюджетных средств от имени и по поручению бюджетных учреждений. Отражение всех операций и средств осуществляется в системе балансовых счетов казначейства, при этом, запрещается проводить операции, минуя систему балансовых счетов казначейства. Это означает, что счета бюджетных учреждений в кредитных организациях или учреждениях Центрального банка должны быть закрыты и открыты лицевые счета в казначействе. На лицевых счетах бюджетных учреждений, открытых в казначействе, должны отражаться лимиты бюджетных обязательств, полученное финансирование, а также состояние обязательств, подлежащих исполнению за счет соответствующего бюджета. Схема функционирования единого казначейского счета приведена на рисунке 1 Приложения А.

В соответствие с этим порядком, на Федеральное казначейство (ст. 166.1 БК), возложены следующие бюджетные полномочия:

1)   распределение доходов и иных поступлений между бюджетами бюджетной системы РФ по нормативам, и их перечисление на единые счета соответствующих бюджетов;

2)   открытие в Банке России и кредитных организациях счетов по учету средств федерального бюджета, определение режима этих счетов;

3)   установление порядка кассового обслуживания исполнения бюджетов бюджетной системы РФ;

4)   установление порядка открытия и ведения лицевых счетов главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета;

5)   открытие и ведение лицевых счетов главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, а также по поручению высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или местной администрации в соответствии с заключенным соглашением открытие и ведение лицевых счетов главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджетов субъектов РФ (местных бюджетов);

6)   ведение сводного реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета;

7)   доведение до главных распорядителей средств федерального бюджета показатели сводной бюджетной росписи и лимитов бюджетных обязательств;

8)   доведение до распорядителей и получателей средств федерального бюджета распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств;

9)   ведение учета операций по кассовому исполнению федерального бюджета, составление и представление в Министерство финансов РФ отчетности о кассовом исполнении федерального бюджета.

Казначейское исполнение бюджетов происходит по доходам и по расходам. Так, исполнение бюджетов по доходам (ст. 218 БК) предусматривает:

1)   зачисление на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему РФ;

2)   возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей;

3)   зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей;

4)   уточнение администратором доходов бюджета платежей в бюджеты бюджетной системы РФ;

5)   перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей.

Исполнение бюджета по расходам предусматривает (ст. 219 Бюджетного кодекса РФ):

-   принятие бюджетных обязательств;

-   подтверждение денежных обязательств;

-   санкционирование оплаты денежных обязательств;

-   подтверждение исполнения денежных обязательств.

Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде) лимитов бюджетных обязательств.

Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением.

Получатель бюджетных средств подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты, а в случаях, связанных с выполнением оперативно-розыскных мероприятий, в соответствии с платежными документами.

Санкционирование оплаты денежных обязательств осуществляется в форме совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных порядком санкционирования оплаты денежных обязательств, установленным финансовым органом.

Оплата денежных обязательств (за исключением денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам) осуществляется в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств.

Оплата денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам может осуществляться в пределах доведенных до получателя бюджетных средств бюджетных ассигнований.

Подтверждение исполнения денежных обязательств осуществляется на основании платежных документов, подтверждающих списание денежных средств с единого счета бюджета в пользу физических или юридических лиц, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, субъектов международного права, а также проверки иных документов, подтверждающих проведение неденежных операций по исполнению денежных обязательств получателей бюджетных средств.

По отчетам Федерального казначейства местные органы власти полностью перешли на казначейское обслуживание. Необходимо учитывать, что действующее законодательство устанавливает определенные требования к модели организации казначейского исполнения местных бюджетов в РФ.

Основные законодательные акты, регулирующие современный порядок развития и кассового обслуживания исполнения местных бюджетов, это:

1)   Бюджетный кодекс РФ;

2)   Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ;

3)   Порядок кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов территориальными органами Федерального казначейства, утвержденный приказом Федерального казначейства № 1н от 22 марта 2005 г.

Согласно нормам указанных законов, для казначейского исполнения местных бюджетов существует выбор между тремя вариантами:

-   передать функций по казначейскому исполнению местных бюджетов территориальным органам казначейства;

-   реорганизовать финансовое управление администрации муниципального образования в финансово-казначейское управление;

-   создать муниципальное казначейство.

С 01 января 2006 года все местные бюджеты закрыли счета по учету средств бюджета, открытые в подразделениях расчетной сети Банка России и кредитных организациях на балансовом счете № 40204 "Средства местных бюджетов" и в настоящее время осуществляют кассовое обслуживание в органах Федерального казначейства. Разрешено не закрывать счета для учета операций по обеспечению получателей средств бюджета наличными денежными средствами.

Местным органам власти предложено три основных варианта кассового обслуживания бюджета, среди которых первый вариант (с открытием и ведением лицевого счета финансового органа), по данным статистики, оказался наиболее предпочтительнее, поскольку его выбрали 60,87 % из числа всех муниципалитетов РФ. Второй и третий варианты (с открытием лицевых счетов главным распорядителям, распорядителям, получателям средств бюджета и с открытием и ведением лицевых счетов главным распорядителям, распорядителям, получателям средств бюджета) оказался привлекательным всего для 39,13 % муниципалитетов.

Самостоятельно заработанные средства бюджетными учреждениями также подлежат учету на счетах Федерального казначейства, поскольку являются согласно Бюджетного кодекса РФ средствами бюджета.

Что касается размещения временно свободных денежных средств бюджетных учреждений, то статьей 236 БК запрещено размещение бюджетных средств на банковских депозитах, получение дополнительных доходов в процессе исполнения бюджета за счет размещения бюджетных средств на банковских депозитах и передача полученных доходов в доверительное управление.

Статья 161 Бюджетного кодекса РФ указывает на то, что субсидии и бюджетные кредиты бюджетным учреждениям не предоставляются. Бюджетное учреждение не имеет права получать кредиты (займы).

2.   Взаимодействие бюджетных учреждений с налоговыми органами.

Основным нормативным документом, регламентирующим налогообложение в Российской Федерации, является Налоговый кодекс Российской Федерации.

Бюджетные учреждения являются плательщиками таких налогов как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, государственная пошлина, налог на имущество организаций, транспортный налог и земельный налог. Помимо этого, бюджетные учреждения могут применять специальные налоговые режимы, которые предусматривают освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов - это упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Рассмотрим особенности обложения данными налогами результатов деятельности бюджетных учреждений.

Так, до 31 декабря 2001 года бюджетные учреждения при расчете налога на прибыль руководствовались законом России от 27 декабря 1991 года № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкцией государственной налоговой службы России от 20 августа 1998 года № 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и представления отчетности в налоговые органы".

Согласно закону № 2116-1 плательщиками налога на прибыль были предприятия и организации, в том числе и бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. В инструкции № 48 это положение уточнялось: плательщиками налога на прибыль должны быть признаны бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы.

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2002 году данный закон и инструкция утратили силу.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации.

Таким образом, бюджетные учреждения как российские организации являются плательщиками налога на прибыль вне зависимости от того, занимаются ли они предпринимательской деятельностью или нет, а значит, они должны представлять в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль.

С введением в действие главы 25 не предусматриваются льготы при налогообложении прибыли. Необходимо отметить, что суммы доходов от предпринимательской деятельности, реинвестированные в основную деятельность образовательных учреждений и учреждений культуры, с 1 января 2002 года не освобождаются от налога на прибыль, как это было ранее. Помимо того, облагаются налогом суммы, перечисленные учреждению за услуги, выполненные в рамках основной уставной деятельности.

До 2005 года Налоговым кодексом Российской Федерации были установлены следующие ставки налога на прибыль: в федеральный бюджет - 7,5 процента; в бюджет субъекта Российской Федерации - 14,5 процента и в местные бюджеты - 2 процента.

С 2005 года статьей 284 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка в размере 24 процента распределяется следующим образом:

-   в федеральный бюджет - 6,5 процента;

-   в бюджет субъекта Российской Федерации - 17,5 процента.

5 августа 2000 года была введена в действие глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, которая вступила в силу с 1 января 2001 года.

До 31.12.2000 года бюджетные учреждения исчисляли и уплачивали налог на добавленную стоимость согласно Закону Российской Федерации от 6 декабря 1991 года № 1992 - I "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Очень часто приходится сталкиваться с тем, что бюджетные учреждения не отчитываются перед налоговыми органами в части исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Мотивируют они это тем, что никакой предпринимательской деятельности не осуществляют. Поэтому необходимо обратить внимание на то, что в части исчисления и уплаты налога, и сдачи налоговой отчетности Налоговый кодекс Российской Федерации не делает различий между бюджетными и коммерческими организациями.

Бюджетные учреждения согласно статье 145 Налогового кодекса Российской Федерации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации действует несколько ставок налога на добавленную стоимость: 0 % 10 % и 18 %. Кроме этого можно применять расчетную ставку налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 235 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные организации также являются плательщиками единого социального налога.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, в том числе в натуральной форме.

Не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

Некоторые категории бюджетных учреждений имеют льготы по уплате единого социального налога в соответствии со статьей 245 Налогового кодекса Российской Федерации.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок уплаты налога на доходы физических лиц. Особенность данного налога в том, что его плательщиками являются физические лица - работники бюджетной организации, как штатные, так и работающие по договорам гражданско-правового характера. Бюджетная организация выступает как налоговый агент, удерживая этот налог из заработной платы и перечисляя его в бюджет.

При определении налоговой базы организацией учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества.

В деятельности бюджетных организаций такие доходы появляются крайне редко, поскольку сметы финансирования не предусматривают оплату за работников бюджетной организации каких-либо услуг. Доход от ведения предпринимательской деятельности тоже в большинстве бюджетных организаций не распределяется между его членами, а направляется на ведение уставной непредпринимательской деятельности в качестве дополнительного источника ее финансирования.

Основная налоговая ставка составляет 13 процентов. Но есть и другие налоговые ставки, применяемые в отдельных случаях. Например, в размере 30 процентов всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, или в размере 35 процентов в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Поскольку в отношении налога на доходы физических лиц бюджетные учреждения являются налоговыми агентами, то они не представляют в налоговые органы налоговую декларацию. Это делают сами налогоплательщики.

Налоговые органы имеют право взыскивать с бюджетного учреждения сумму неудержанного или неперечисленного налога, пени за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

С 1 января 2004 года все организации, получающие финансирование из бюджетов всех уровней на осуществление деятельности по смете доходов и расходов в сфере государственного управления, образования, культуры и искусства, здравоохранения и иных областях согласно статье 373 Налогового кодекса Российской Федерации признаются плательщиками налога на имущество организаций.

Признание бюджетного учреждения плательщиком данного налога производится на основании государственной регистрации в качестве юридического лица в соответствии со статьей 51 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа по налогу в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Помимо указанных налогов бюджетные учреждения являются плательщиками транспортного налога.

Бюджетные организации уплачивают его в том случае, если имеют на балансе транспортные средства. Для транспортных средств, применяемых бюджетными организациями, характерно использование в качестве налоговой базы мощности двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

Налоговые ставки, установленные статьей 361 Налогового кодекса Российской Федерации, являются лишь ориентировочными.

Налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.

В соответствии с главой 31 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения также признаются плательщиками земельного налога, в том случае, если имеют земельные участки на праве собственности или праве постоянного или бессрочного пользования.

Налоговой базой признается кадастровая стоимость земельных участков.

Земельный налог зачисляется в бюджет по следующим ставкам:

a)   процента в отношении земельных участков:

-   сельскохозяйственного назначения;

-   занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.

б)   процента в отношении прочих земельных участков.

Также бюджетное учреждение имеет право применять специальные налоговые режимы.

Первоначально упрощенная система налогообложения предназначалась для коммерческих организаций малого бизнеса, но с 1 января 2003 года это ограничение было снято. Поэтому некоммерческие организации имеют право применять эту систему, если сочтут налогообложение при ее использовании менее обременительным. Причем даже тем бюджетным организациям, которые не ведут деятельность, приносящую доход, переход на упрощенную систему налогообложения (далее УСН) может быть выгоден.

Организации, которые перешли на УСН, платят единый налог в размере 6% дохода или 15% дохода, уменьшенного на величину расходов. Единый налог заменяет собой налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН.

Помимо единого налога, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ограничений в праве перейти на упрощенную систему налогообложения для большинства некоммерческих организаций не существует.

Действительно, ограничение связано с доходом от реализации - не выше 15 млн. рублей без учета налога на добавленную стоимость по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН (до 2006 года - не выше 11 млн. рублей без учета налога на добавленную стоимость).

Не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек, а также организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.

Бюджетные организации, ведущие предпринимательскую деятельность (признающие это и выделяющие ее в бухгалтерском учете), в отдельных случаях переходят на систему налогообложения, в виде единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД).

Эта система налогообложения представлена в главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, эта система налогообложения может сочетаться и с УСН.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусмотрена только для отдельных видов деятельности. Эта система налогообложения применяется, например, при оказании бытовых услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках и некоторых других. Конкретный перечень услуг устанавливается по решению субъекта Российской Федерации.

Уплата единого налога предусматривает замену других налогов аналогично УСН.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В отличие от УСН, переход на которую осуществляется добровольно, введение налога на доходы физических лиц является принудительным. Это означает, что если организация не смогла обосновать свою деятельность как непредпринимательскую и виды этой деятельности входят в конкретный перечень услуг, установленный по решению субъекта Российской Федерации, то она обязана перейти по этой деятельности на уплату ЕНВД.

Среди бюджетных учреждений, попадающих под систему обложения единым налогом, чаще всего встречаются учреждения, оказывающие ветеринарные услуги и услуги общественного питания.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.

Таким образом, можно сказать, что условия налогообложения деятельности бюджетных учреждений стали такими же, как и для коммерческих организаций, что нельзя признать правомерным по ряду причин.

Одна из них состоит в том, что в отличие от коммерческих организаций, которые могут выбирать для себя наиболее выгодные сферы деятельности и операции, бюджетные учреждения в соответствии с законодательством могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Полученные от предпринимательской деятельности доходы должны в первую очередь инвестироваться в основную уставную деятельность или в расширение предпринимательской деятельности. При этом направление использования полученных доходов определяется сметой, утверждаемой распорядителями кредитов.

Таким образом, у бюджетных учреждений отсутствует возможность выбора наиболее рентабельных видов деятельности, и, кроме того, они не имеют возможности самостоятельно распоряжаться полученными доходами.

В настоящий период Правительством России проводится политика сокращения налоговой нагрузки, что требует также сокращения бюджетных расходов страны. Поэтому необходимо совершенствовать систему налогообложения бюджетных организаций, с тем, чтобы она могла стимулировать дальнейшее развитие их предпринимательской деятельности и на этой основе совершенствовать, улучшать свою основную уставную деятельность.

3.   Взаимодействие бюджетных учреждений с контрольными органами.

Согласно Бюджетному кодексу РФ (ст. 265) законодательные (представительные) органы осуществляют следующие формы финансового контроля:

1)   предварительный контроль - в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам;

2)   текущий контроль - в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных) органов в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами;

3)   последующий контроль - в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.

Контроль законодательных (представительных) органов предусматривает право соответствующих законодательных (представительных) органов, представительных органов местного самоуправления на:

-   получение от органов исполнительной власти, местных администраций муниципальных образований необходимых сопроводительных материалов при утверждении бюджета;

-   получение от финансовых органов оперативной информации об исполнении соответствующих бюджетов;

-   утверждение (неутверждение) отчета об исполнении соответствующего бюджета;

-   создание собственных контрольных органов (Счетная палата Российской Федерации, контрольные палаты, иные органы законодательных (представительных) органов);

-   вынесение оценки деятельности органов, исполняющих бюджеты.

Органы исполнительной власти, местные администрации муниципальных образований обязаны предоставлять всю информацию, необходимую для осуществления парламентского контроля, законодательным (представительным) органам в пределах их компетенции по бюджетным вопросам, установленной Конституцией Российской Федерации, Бюджетным кодексом, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно ст. 266 Бюджетного кодекса РФ, финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, органами (должностными лицами) местных администраций муниципальных образований, осуществляют:

1)   Федеральная служба финансово-бюджетного надзора;

2)   Федеральное казначейство;

3)   финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований и (или) уполномоченные ими органы;

4)   главные распорядители, распорядители бюджетных средств.

Федеральное казначейство (ст. 267 БК) осуществляет контроль за:

-   непревышением лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета между нижестоящими распорядителями и получателями средств федерального бюджета, над утвержденными им лимитами бюджетных обязательств;

-   непревышением бюджетных ассигнований, распределенных главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета между администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, над утвержденными им бюджетными ассигнованиями;

-   непревышением кассовых расходов, осуществляемых получателями средств федерального бюджета, над доведенными до них лимитами бюджетных обязательств и (или) бюджетными ассигнованиями;

-   непревышением кассовых выплат, осуществляемых администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, над доведенными до них бюджетными ассигнованиями;

-   соответствием содержания проводимой операции коду бюджетной классификации Российской Федерации, указанному в платежном документе, представленном в Федеральное казначейство получателем средств федерального бюджета;

-   наличием у получателя средств федерального бюджета документов, подтверждающих в соответствии с порядком санкционирования расходов, установленным Министерством финансов Российской Федерации, возникновение у него денежных обязательств.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (ст. 268 БК) осуществляет финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, включая использование предоставляемых из указанных бюджетов субвенций, межбюджетных субсидий, иных субсидий и бюджетных кредитов.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора осуществляет контроль за исполнением органами государственного (муниципального) финансового контроля, созданными органами исполнительной власти (местными администрациями муниципальных образований), законодательства Российской Федерации о финансово-бюджетном контроле и надзоре.

Главные распорядители бюджетных средств (ст. 269 БК) осуществляют:

1)   финансовый контроль за подведомственными распорядителями (получателями) бюджетных средств в части обеспечения правомерного, целевого, эффективного использования бюджетных средств;

2)   контроль за использованием субсидий, субвенций их получателями в соответствии с условиями и целями, определенными при предоставлении указанных средств из бюджета;

3)   проверки подведомственных распорядителей (получателей) бюджетных средств и государственных (муниципальных) унитарных предприятий.

Главные администраторы доходов бюджета осуществляют финансовый контроль за подведомственными администраторами доходов бюджета по осуществлению ими функций администрирования доходов.

Главные администраторы источников финансирования дефицита бюджета осуществляют финансовый контроль за осуществлением подведомственными администраторами источников финансирования дефицита бюджета кассовых выплат из бюджета по погашению источников финансирования дефицита бюджета.

Главные администраторы источников финансирования дефицита бюджета вправе проводить проверки подведомственных администраторов источников финансирования дефицита бюджета.

Контрольные и финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (ст. 270 БК) осуществляют финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами получателей средств соответствующих бюджетов, средствами администраторов источников финансирования дефицита соответствующих бюджетов, а также за соблюдением получателями бюджетных кредитов, бюджетных инвестиций и государственных и муниципальных гарантий условий выделения, получения, целевого использования и возврата бюджетных средств.

Органы исполнительной власти (органы местной администрации) вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств.

Счетная палата РФ является постоянно действующим органом государственного финансового контроля. Контроль Счетной палаты распространяется на тех субъектов хозяйствования, которые имеют отношение к средствам федерального бюджета или государственных внебюджетных фондов РФ.

Бюджетные учреждения обязаны предоставлять Счетной палате всю информацию, необходимую для обеспечения ее функций. Инспектора Счетной палаты имеют право:

-   беспрепятственно посещать бюджетные учреждения, включая воинские части и подразделения;

-   входить в любые производственные, складские, торговые помещения (если иное не предусмотрено законами РФ);

-   опечатывать кассы, склады, архивы. Если обнаружены подделки, подлоги или хищения, то изымать необходимые документы, оставляя акт изъятия.

Счетная палата располагает следующими мерами воздействия:

-   представление органам государственной власти или руководителям проверяемых организаций для принятия мер по устранению выявленных нарушений, возмещению ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. О принятом по представлению мерам Счетная палата должна быть уведомлена незамедлительно.

Если выявлены хищения государственных средств или материальных ресурсов, Счетная палата передает материалы проверок в правоохранительные органы.

-   предписание. Если выявлены нарушения в ведении хозяйственной, финансовой или коммерческой деятельности, которые наносят государству ущерб и требуют безотлагательного пресечения, также если наблюдается умышленное систематическое несоблюдение порядка и сроков рассмотрения представлений Счетной палаты, создаются препятствия для проведения контрольных мероприятий Счетная палата имеет право давать администрации проверяемых организаций обязательные для исполнения предписания.

-   если предписания неоднократно были не исполнены или исполнены ненадлежащим образом, коллегия Счетной палаты по согласованию с Государственной Думой может принять решение о приостановлении всех видов финансовых и расчетных операций по счетам проверяемых предприятий и организаций.

 

Раздел 1 Теоретические основы организации финансов бюджетных учреждений Назад Вперед