I. Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

Вступление
1.1 Восток. Начало
1.2 Античный мир. Учет делает шаг вперед
1.3 Возникновение двойной бухгалтерии
1.4 Три парадигмы учета


Вступление

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много.

В первобытном обществе, где "люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме", а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно было наметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем./10/


1.1 Восток. Начало

Первые следы развитых систем учета мы находим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса ("свободных листах"). На этих свитках, прежде всего, составляли инвентари. При I и II династиях (3400-2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии прерывная (дискретная} инвентаризация была заменена текущим (перманентным} учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получении и выдач серебра, хлеба и т. д.

Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: "подлежит выдаче". "Заведующий складом" регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. "Кладовщики" по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки - по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался.

Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по "управлению складами". Однако все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков.

Двуречье. Если Египет был родиной "счетоводства на свободных листах", то Вавилония стала родиной "учета на карточках".

"Карточки" делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток. "По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30Х40 сантиметров"./10/

На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего документ сушился на солнце.

Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось "сальдо", которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: "С кем постоянно находишься в торговых сношениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь - запиши". Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм.

В обширной империи чиновники часто находились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапа Аршама: из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.


1.2 Античный мир. Учет делает шаг вперед

Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - аббака, здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс.

Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но шире всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета здесь лежат не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная их система.

Дошедшие до нас сведения позволяют сделать самые общие выводы относительно назначения этих книг. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Это была книга, которую в дальнейшем назовут памятной, или мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги (кодексы): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum, где распределялась систематическая запись.

Существует мнение, что первый кодекс предназначался для учёта только денежных средств и расчётов, другой - для учёта материально - вещественных счетов. По счетам двух кодексов выводилось сальдо.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учёт в масштабах всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Brevarium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение.


1.3 Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчёты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому - результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не такими косвенными категориями, как прибыль.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидя в них запись в расход товара и вприход кассы решили, что родина современного учёта - Афины. Но всё дело в том, что неизвестно, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатов, да и были ли такие сета в учёте?

Немецкий историк Г.Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, т.к. у Цицерона он нашёл такие слова: "Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счётных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено". Но ему не поверили, т.к. в то время существовало мнение, что арабские цифры непригодны для бухгалтерии, т.к. их легко подделать.

В середине XIX века К.П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели арабы и продали её венецианцам за 50 000 талеров.

Подобных примеров можно привести множество. Неоднократно делались попытки связать возникновения двойной записи с именем какого-либо изобретателя.

Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он в своём труде по математике заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть, хотя и посвятил данному вопросу главу в книге.

Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до А. Сенизио (бенидиктинского монаха из Палермо), монаха делла Пьетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII-XIV в.

Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Финн (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296-1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Финн не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании.

Исходя из этих замечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Финн как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии.

И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250-1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии.

Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятым считается XIII в.

Но тут возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии?

На этот вопрос можно дать несколько ответов:

  • мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;
  • не было объективных условий;
  • не была достаточно развита учетная методология.

    Первый ответ - самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

    Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин:

  • деньги были слишком редким явлением;
  • психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;
  • прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
  • из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;
  • многие века в психологии людей преобладали качественные, а не количественные представления.

    Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникает ответ о том, что первый век Возрождения, век Данте и Джотто стал первым веком двойной бухгалтерии, которая родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам.

    Однажды возникнув, двойная запись - это, по ироничному замечанию В. Гете, "величайшее изобретение человеческого разума", развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

    Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи:

  • дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого;
  • производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;
  • учет ведется в единой счетной монете;
  • наличествуют счета как персональные, так и неперсональные;
  • производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)".

    Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

    Второй - двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

    Третий - учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель.

    Русские учёные А.П. Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя использует любые единицы измерения, первый - без стоимостного измерения невозможен.

    С этого момента все экономические явления делятся на две сферы - реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая - бухгалтерского;

    Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

    Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

    Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

    Но эта условность создала возможность для:

  • конструирования системы счетов;
  • соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

    Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса.

    Далее хотелось бы остановиться на самом словосочетании - "двойная запись". Оно возникло не сразу и связывается с трудом ДА. Тальенте (1525), который зарабатывал на жизнь не столько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем, а получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Ската (1755).

    Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

  • два вида записей - хронологическая и систематическая;
  • два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;
  • две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
  • два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
  • два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
  • два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;
  • две точки у каждого информационного потока - вход и выход;
  • два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;
  • два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;
  • два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая) и т.п.

    Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись.

    И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

    Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

    История двойной бухгалтерии - это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

    Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.


    1.4 Три парадигмы учета

    В XIV-XV вв. можно наблюдать существование трех парадигм: униграфической, камеральной и диаграфической.

    Униграфический учет основан на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее наивного натурализма.

    Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого.

    Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов:

  • инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);
  • контокоррент (учитывались только расчетные операции);
  • деньги (монета) выступали объектом учета;
  • деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
  • деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма - все счета ведутся в деньгах).

    И наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма и торжество новой парадигмы.

    Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты, еще только намеченные, вводятся в единую систему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

    Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натурализма идеей учетного реализма. В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искусственных ограничений.

    История учета с XVI по первую половину XX столетия - это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания.


     

    © Центр дистанционного образования ОГУ,  2002